กค 0706/4075
16 พฤษภาคม 2549
มาตรา 65 ทวิ (4) และมาตรา 65 ตรี (3)(13) แห่งประมวลรัษฎากร
69/34192
บริษัท ว. จำกัด ได้รับส่งเสริมการลงทุน ประกอบกิจการผลิตและซ่อมเครื่องจักร
และอุปกรณ์ที่ใช้ในโรงงานไฟฟ้า บริษัทฯ ได้เข้าทำสัญญาระยะยาวเพื่อให้บริการซ่อมแซม
และบำรุงรักษาโรงผลิตไฟฟ้า 2 แห่ง สัญญาดังกล่าว ครอบคลุมการซ่อมแซม ดูแลรักษา
และปรับปรุงเครื่องยนต์กังหันก๊าซ การจัดหาอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับกังหันก๊าซเพื่อ
เปลี่ยนทดแทนอุปกรณ์ที่ถึงกำหนดระยะเวลาหรือหมดอายุการใช้งาน โดยมีกำหนดระยะ
เวลาสิ้นสุดของสัญญา เมื่ออัตราการทำงานของเครื่องยนต์กังหันก๊าซครบ 192,000 ชั่วโมง
และให้บริการครบตามตารางการซ่อมโดยบำรุงรักษาเครื่องจักรหลัก
บริษัทฯ มีปัญหาเกี่ยวกับงานในส่วนการบำรุงรักษาตามวาระ ซึ่งมีการคิดค่าบริการ
ในงานนี้ออกเป็นสองส่วนด้วยกัน ได้แก่
1.ค่าตอบแทนรายเดือนแบบคงที่ ซึ่งกำหนดไว้ในอัตราคงที่ตามที่ได้ตกลงกัน ผู้ว่าจ้าง
จะต้องจ่ายค่าตอบแทนรายเดือนแบบคงที่ให้แก่บริษัทฯ โดยไม่คำนึงถึงปัจจัยอื่นแต่อย่างใด
2.ค่าตอบแทนรายเดือนแบบไม่คงที่ ซึ่งคำนวณตามอัตราชั่วโมงการทำงานของ
เครื่องจักร การซ่อมบำรุงเครื่องจักรนั้นมุ่งหมายที่จะซ่อมบำรุงและแก้ไขการเสื่อมสภาพของ
เครื่องจักร ที่เสื่อมสภาพไปตามระยะเวลาการใช้งาน โดยอัตราค่าตอบแทนต่อชั่วโมงการทำงาน
ของเครื่องจักรดังกล่าวแบ่งออกได้เป็นสองส่วน คือ
(1) ค่าตอบแทนต่อชั่วโมงการทำงานของเครื่องจักรสำหรับการจัดหาวัสดุอุปกรณ์
และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซ
(2) ค่าตอบแทนต่อชั่วโมงการทำงานของเครื่องจักรสำหรับงานบริการซ่อม
ส่วนประกอบเครื่องยนต์กังหันก๊าซ และงานบริการภาคสนาม
บริษัทฯ ขอหารือดังต่อไปนี้
1.กรณีการรับรู้รายได้ บริษัทฯ ใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อ
การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่ง
กรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของ
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ลงวันที่ 28 สิงหาคม พ.ศ. 2528 ดังนี้
1.1 ในส่วนค่าตอบแทนรายเดือนแบบคงที่ บริษัทฯ จะต้องรับรู้รายได้เมื่อถึงกำหนด
อันบริษัทฯ พึงได้รับรายได้นั้น (สิ้นเดือน) ทั้งนี้ โดยไม่คำนึงว่า บริษัทฯ จะได้รับชำระในรอบ
ระยะเวลาบัญชีนั้นหรือไม่
1.2 ในส่วนค่าตอบแทนรายเดือนแบบไม่คงที่ บริษัทฯ ต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการรับรู้
รายได้เช่นกันโดยบันทึกการรับรู้รายได้ทางบัญชีตามวิธีอัตราส่วนของงานที่ทำสำเร็จ
ดังนั้น จากข้อมูลข้างต้น บริษัทฯ เลือกใช้วิธีหาสัดส่วนของงานที่ทำสำเร็จโดยเทียบ
สัดส่วนของต้นทุนที่เกิดขึ้นจนถึงปัจจุบันกับประมาณการต้นทุนทั้งสิ้น ซึ่งจะได้เป็นสัดส่วน
ของต้นทุนของความสำเร็จของงานที่ทำเสร็จสิ้น เมื่อคำนวณสัดส่วนของต้นทุนนี้กับรายได้ที่
คาดว่าจะได้รับทั้งสิ้น บริษัทฯ จะได้รายได้คิดตามวิธีสัดส่วนของงานที่ทำสำเร็จ
2.กรณีการรับรู้รายจ่าย ตามลักษณะของการให้บริการตามสัญญา บริษัทฯ สามารถ
ที่จะแบ่งต้นทุนหรือรายจ่ายที่เกิดขึ้นจากการให้บริการได้ดังนี้ คือ
2.1 ต้นทุนสำหรับการจัดหาวัสดุ อุปกรณ์ และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหัน
ก๊าซ ในการปฏิบัติงานในส่วนการบำรุงรักษาตามวาระ นั้น บริษัทฯ มีการจัดทำแผนปฏิบัติงาน
ซ่อมบำรุงที่จะทำในแต่ละปีไว้แล้ว นอกจากนี้ ตามสัญญาการให้บริการ ยังกำหนดให้บริษัทฯ
ต้องจัดเตรียมส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซที่จำเป็นต่อการปฏิบัติงานนั้น ๆ จัด
เตรียมไว้ล่วงหน้าเพื่อให้พร้อมต่อการซ่อมบำรุง ไม่ว่าจะเป็นการซ่อมบำรุงตามวาระหรือ
การซ่อมบำรุงกรณีฉุกเฉิน บริษัทฯ มีหน้าที่ในการจัดหาส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหัน
ก๊าซดังกล่าว (สั่งซื้อหรือสั่งให้ผู้ผลิตต่างประเทศทำการผลิตชิ้นส่วนนั้นหรือวิธีการอื่นใด)
บริษัทฯ มีหน้าที่ส่งมอบส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซนั้นให้แก่ลูกค้าของบริษัทฯ
ณ โรงไฟฟ้าที่เครื่องยนต์กังหันก๊าซตั้งอยู่ โดยที่กรรมสิทธิ์ในส่วนประกอบของเครื่องยนต์
กังหันก๊าซนั้นจะโอนจากบริษัทฯ ไปยังลูกค้าในทันทีที่ส่งมอบ
เมื่อถึงกำหนดตามแผนงานบำรุงรักษาตามวาระ ถ้ามีส่วนของส่วนประกอบของ
เครื่องยนต์กังหันก๊าซชิ้นใดที่จะต้องมีการเปลี่ยนทดแทน บริษัทฯ จะเปลี่ยนทดแทนให้โดย
การนำส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซที่ได้เปลี่ยนทดแทนไปนั้นมาชดเชยส่วนที่ขาดไป
ในทางบัญชีบริษัทฯ พิจารณาว่ากรณีนี้เป็นการซื้อสินค้ามาเพื่อใช้ในการให้บริการแก่ลูกค้า
และเมื่อกรรมสิทธิ์ในสินค้าได้ถูกส่งมอบหรือโอนไปยังลูกค้าแล้ว บริษัทฯ ถือว่ารายจ่าย
ดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นตามจริง บริษัทฯ จึงรับรู้รายจ่ายที่เกิดขึ้นจากการซื้อส่วนประกอบ
ของเครื่องยนต์กังหันก๊าซนี้ในทันทีที่มีการโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ลูกค้า
2.2 งานบริการซ่อมส่วนประกอบเครื่องยนต์กังหันก๊าซ และงานบริการภาคสนาม
ต้นทุนของงานบริการในส่วนนี้ จะเป็นต้นทุนของงานที่เกิดขึ้นจริงจากการให้บริการ โดยบริษัทฯ
มีระบบในการเก็บรวบรวมต้นทุนในส่วนงานนี้ได้อย่างถูกต้องและแม่นยำ ต้นทุนดังกล่าวประกอบ
ไปด้วยค่าแรงงาน วัตถุดิบที่ใช้เพื่อการซ่อมแซมส่วนประกอบเครื่องยนต์กังหันก๊าซ โสหุ้ย
การผลิตที่เกี่ยวข้องกับการซ่อมแซม และต้นทุนจากการจ้างงานบุคคลที่สาม และอื่น ๆ
จากลักษณะของต้นทุนทั้งสองแบบดังกล่าว บริษัทฯ มีความเข้าใจว่า การคำนวณรายจ่าย
ตามหลักการทางบัญชีดังกล่าวสอดคล้องกับการคำนวณรายจ่ายทางภาษีเงินได้นิติบุคคล
บริษัทฯ จึงควรคำนวณรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหลักการทางบัญชีดังกล่าว
ถูกต้องหรือไม่
3.กรณีการรับประกันผลงาน
3.1 การบำรุงรักษาตามวาระ บริษัทฯ จะรับประกันผลงานการปฏิบัติงานบริการ
ซ่อมแซมและบำรุงรักษาดังกล่าวแก่ลูกค้าเป็นเวลา 1 ปี กล่าวคือ หากชิ้นส่วนที่มีการซ่อมบำรุง
หรือเปลี่ยนทดแทนมีความชำรุดบกพร่อง บริษัทฯ จะรับผิดชอบแก้ไขความบกพร่องนั้นโดยไม่คิด
ค่าบริการจากลูกค้า ซึ่งถือเป็นการรับประกันผลงานทั่ว ๆ ไป
3.2 การแก้ไขกรณีฉุกเฉินมีขอบเขตคลอบคลุมงานบางประการที่อยู่นอกเหนือจาก
ขอบเขตงานการซ่อมบำรุงภายใต้งานการบำรุงรักษาตามวาระ งานในส่วนนี้ได้แก่ การซ่อมแซม
ในภาวะฉุกเฉินต่าง ๆ เนื่องจาก เห็นว่า บริษัทฯ ทำหน้าที่เป็นผู้ให้บริการในการดูแลรักษา
เครื่องจักรนี้ในทุกส่วนประกอบของเครื่องจักร เพื่อไม่ให้เครื่องจักรนั้นเกิดเสียหายขึ้นโดยฉุกเฉิน
แม้จะมิใช่ความเสียหายที่เกิดขึ้นโดยตรงจากการที่บริษัทฯ ทำงานในส่วนการบำรุงรักษาตามวาระ
การคิดมูลค่าของงานกรณีการแก้ไขกรณีฉุกเฉินดังกล่าว มีวัตถุประสงค์ในการคำนวณเพื่อหา
มูลค่าที่แท้จริงของงานที่ได้ทำไปโดยบริษัทฯ และมูลค่าความเสียหายดังกล่าวได้มีการตกลงกัน
ไว้แล้วในสัญญา อย่างไรก็ดี บริษัทฯ จะไม่รับผิดในเหตุการณ์บางประการซึ่งเป็นความเสียหาย
อันพิสูจน์ว่ามิใช่ความผิดของบริษัทฯ เช่น เหตุสุดวิสัย หรือกรณีที่ความเสียหายเกิดจาก
ความประมาทเลินเล่อหรือความผิดของลูกค้า เป็นต้น การให้บริการและการรับผิดชอบใน
ค่าใช้จ่ายดังกล่าว ถือว่า เป็นการให้บริการโดยไม่คิดค่าตอบแทนโดยมีเหตุอันสมควร รายจ่าย
ที่เกิดจากการให้บริการในส่วนวงเงินที่รับประกันนี้ จึงถือเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการสามารถนำมาหัก
เป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทฯ ได้ และไม่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม
ตามมาตรา 65 ทวิ (4) มาตรา 65 ตรี (9) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร ถูกต้องหรือไม่
4.กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ มีหน้าที่ในการจัดหาวัสดุ อุปกรณ์และส่วนประกอบ
ของเครื่องยนต์กังหันก๊าซอันจำเป็นต่องานการบำรุงรักษาตามวาระ อุปกรณ์และส่วนประกอบ
ของเครื่องยนต์กังหันก๊าซส่วนใหญ่ บริษัทฯ จะต้องสั่งซื้อจากผู้ผลิตในต่างประเทศ และเมื่อ
บริษัทฯ ทำการสั่งซื้ออุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซ ผู้ผลิตในต่างประเทศ
จะทำการส่งมอบสินค้าโดยตรงที่ลูกค้า (โรงไฟฟ้า) ในประเทศไทย ซึ่งกรรมสิทธิ์ของอุปกรณ์
และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซดังกล่าวจะถูกโอนกรรมสิทธิ์ไปยังลูกค้าในทันทีที่
มีการส่งมอบ (เมื่อสินค้าออกจากบริษัทผู้ขายที่อยู่ต่างประเทศ) โดยลูกค้าจะเป็นผู้ดำเนินการ
นำเข้าอุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซด้วยตนเองและใช้สิทธิประโยชน์จาก
การได้รับการส่งเสริมการลงทุนในการยกเว้นอากรขาเข้าและใช้สิทธิในการวางประกันแทน
การชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้านั้น
เนื่องจากบริษัทฯ เป็นผู้ให้บริการซ่อมแซมและบำรุงรักษาเครื่องจักร โดยบริษัทฯ จะ
จัดหาวัสดุ อุปกรณ์และส่วนประกอบการของเครื่องยนต์กังหันก๊าซดังกล่าวมาเพื่อใช้ในการ
ดำเนินการให้บริการซ่อมแซมและบำรุงรักษาเครื่องจักรแก่ลูกค้าเท่านั้น บริษัทฯ ได้เรียกเก็บ
ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการจัดหาวัสดุ อุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซรวมอยู่
ในรูปของค่าตอบแทนรายเดือนแบบไม่คงที่ ซึ่งได้กำหนดไว้ในสัญญา ธุรกรรมดังกล่าวเป็น
การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและผลของบริการได้ใช้ในราชอาณาจักร ดังนั้น ในฐานะ
ผู้ให้บริการบริษัทฯ จึงเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของค่าตอบแทนการให้
บริการ (ค่าวัสดุอุปกรณ์และค่าซ่อมแซม) เมื่อมีการเรียกเก็บค่าบริการ (ซึ่งกำหนดเป็นราย
ไตรมาสตามที่กำหนดในสัญญา) และออกใบกำกับภาษีเมื่อได้รับชำระค่าบริการจากลูกค้า
ตามมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร ถูกต้องหรือไม
1. กรณีการรับรู้รายได้ตาม 1. การให้บริการซ่อมแซมและบำรุงรักษาตามสัญญาข้างต้น
บริษัทฯ จะต้องคำนวณรายได้และรายจ่าย โดยใช้เกณฑ์สิทธิตามมาตรา 65 แห่งประมวล
รัษฎากร ดังนี้
1.1 ค่าตอบแทนรายเดือนแบบคงที่ บริษัทฯ ต้องรับรู้รายได้เมื่อถึงกำหนด
เวลาชำระ (สิ้นเดือน) โดยไม่คำนึงว่าจะมีการให้บริการหรือได้รับชำระเงินแล้วหรือไม่
1.2 ค่าตอบแทนรายเดือนแบบไม่คงที่ คำนวณตามอัตราชั่วโมงการทำงาน
ของเครื่องจักร บริษัทฯ มีสิทธิรับรู้รายได้ตามส่วนของบริการที่ทำในแต่ละรอบระยะเวลา
บัญชีมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ ตามข้อ 4.6 ของคำสั่งกรมสรรพากร
ที่ ท.ป. 1/2528ฯ ลงวันที่ 28 สิงหาคม พ.ศ. 2528 ส่วนวิธีการหาสัดส่วนของบริการที่ทำสำเร็จ
ที่บริษัทฯ ปฏิบัติข้างต้น หากเป็นวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป ก็สามารถกระทำได้
2.กรณีการรับรู้รายจ่ายตาม 2.
2.1 ต้นทุนสำหรับการจัดหาวัสดุ อุปกรณ์ และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซ
โดยบริษัทฯ ต้องส่งมอบพร้อมทั้งโอนกรรมสิทธิ์จากบริษัทฯ ไปยังลูกค้าทันทีที่ส่งมอบ และ
ถูกเก็บรักษาไว้ที่โรงไฟฟ้าของลูกค้า เพื่อเตรียมพร้อมสำหรับการซ่อมบำรุง จึงเป็นรายจ่าย
ที่เกิดขึ้นจริงจากการให้บริการ บริษัทฯ มีสิทธินำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ
เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ในทันทีที่มีการโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ลูกค้า
2.2 งานบริการซ่อมส่วนประกอบเครื่องยนต์กังหันก๊าซ และงานบริการภาคสนาม
ต้นทุนของงานบริการตามที่หลักเกณฑ์ที่บริษัทฯ ปฏิบัติข้างต้น หากเป็นไปตามหลักเกณฑ์
สิทธิตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ มีสิทธินำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณ
กำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้
3.การรับประกันผลงานบริการซ่อมตามวาระ และการซ่อมแซมในภาวะฉุกเฉินต่าง ๆ
ตาม 3.1 และ 3.2 ข้างต้น ถือเป็นการให้บริการตามสัญญาโดยไม่คิดค่าตอบแทนโดยมีเหตุ
อันสมควร ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น รายจ่ายที่เกิดจาก
การให้บริการตามสัญญารับประกันผลงาน จึงเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการ บริษัทฯ มีสิทธินำมา
ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา
65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร
4.กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ เป็นผู้ให้บริการซ่อมแซมและบำรุงรักษาเครื่องจักร
โดยเป็นผู้จัดหาวัสดุอุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องจักรที่ซ่อมแซมด้วย อุปกรณ์และ
ส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซส่วนใหญ่สั่งซื้อจากต่างประเทศ ซึ่งลูกค้าจะเป็นผู้นำเข้า
และใช้สิทธิประโยชน์จากการได้รับการส่งเสริมการลงทุน และใช้สิทธิในการวางประกันแทน
การชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม การกระทำดังกล่าวถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร บริษัทฯ
จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าตอบแทนจากการให้บริการรวมค่าวัสดุ อุปกรณ์และส่วนประกอบ
ของเครื่องจักร ตามมาตรา 77/2 และมาตรา 78/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร
