กค 0811/00463
15 มกราคม 2541
ประเด็นปัญหา
61/26296
บริษัทฯ และบริษัทในเครือได้ดำเนินธุรกิจซื้อขายสินค้าและบริการทั้งในประเทศและ
ต่างประเทศ รวมทั้งมีการกู้ยืมเป็นเงินตราต่างประเทศ จึงมีเงินตรา ทรัพย์สินและหนี้สินที่มีมูลค่าหรือ
ราคาเป็นเงินตราต่างประเทศคงเหลืออยู่ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี (31 ธันวาคม) ซึ่งต้องคำนวณ
เป็นมูลค่าเงินตราไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากตั้งแต่วันที่ 2
กรกฎาคม 2540 ได้มีประกาศให้ใช้ระบบอัตราแลกเปลี่ยนเป็นแบบลอยตัว (MANAGED FLOAT) ทำให้
เกิดความผันผวนในระบบอัตราแลกเปลี่ยนอย่างรุนแรงและต่อเนื่องมาโดยตลอด จึงส่งผลกระทบต่อการ
ดำเนินธุรกิจและวิธีการทางบัญชี เพื่อป้องกันไม่ให้เกิดความเสียหายจากเหตุดังกล่าว บริษัทฯ จึง
ดำเนินการดังนี้
1. กรณีที่บริษัทฯ ทำสัญญาซื้อหรือขายสินค้าและบริการเป็นเงินตราต่างประเทศ บริษัทฯ
ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคาร ซึ่งกำหนดอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา
ต่างประเทศเป็นเงินตราไทย (FORWARD RATE) แน่นอนตามสัญญานั้น
2. กรณีที่บริษัทฯ ทำสัญญากู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินเป็นเงินตราต่างประเทศและได้ทำ
สัญญาประกันความเสี่ยงจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ (SWAP) พร้อมกันในคราวเดียว ซึ่ง
กำหนดเป็นมูลค่าเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้า (FORWARD RATE) ไว้แน่นอนตามสัญญาแล้ว
จากข้อเท็จจริงทั้ง 2 กรณี บริษัทฯ เห็นว่า
1. เนื่องจากบริษัทฯ ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศ โดยใช้อัตราแลกเปลี่ยน
ล่วงหน้า(FORWARD RATE) ไว้กับธนาคารแล้ว จึงไม่ควรมีผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน
เงินตรา ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีสำหรับยอดคงเหลือของทรัพย์สินและหนี้สินดังกล่าวที่เป็น
เงินตราต่างประเทศเพราะฉะนั้นจึงไม่จำเป็นต้องคำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทย ตาม
ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (5)ทั้งนี้เพราะบริษัทฯ ไม่ต้องรับผิดชอบในความเปลี่ยนแปลงของ
อัตราแลกเปลี่ยนอีก ซึ่งเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ IAS ฉบับที่ 21 ที่ให้คำนวณค่า
หรือราคาของเงินตราต่างประเทศที่มียอดคงเหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีด้วยอัตราปิด
(CLOSING RATE) เช่นเดียวกับประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (5) เว้นเสียแต่ได้ทำสัญญาซื้อขาย
อัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้า (FORWARD RATE) ไว้ ความเห็นของบริษัทฯ ในกรณีดังกล่าวถูกต้องหรือไม่
2. กรณีที่บริษัทฯ ทำการซื้อขายอัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้ากับธนาคารสำหรับทรัพย์สินหรือ
หนี้สิน เพื่อป้องกันความเสี่ยงจากอัตราแลกเปลี่ยน (EXCHANGE RISK) โดยใช้วิธีการบันทึกบัญชี
HEDGE ACCOUNTING ตามมาตรฐานการบัญชีของ AICPA (SFSAS ฉบับที่ 52 เรื่อง FOREIGN
CURRENCY กำหนดโดย FASB) ทั้งนี้ ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าวมีนัยสำคัญคือจะต้องบันทึกบัญชี
ธนาคารตามภาระผูกพันอัตราแลกเปลี่ยนเดียวกับในวันที่เกิดรายการ และบันทึกผลต่างระหว่าง
อัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่เกิดรายการกับอัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้า เป็นกำไรหรือขาดทุนจากการทำสัญญา
แลกเปลี่ยนเงินตราล่วงหน้า รวมทั้ง ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ถ้าทรัพย์สินหรือหนี้สินที่เป็น
เงินตราต่างประเทศมียอดคงเหลืออยู่ก็ต้องคำนวณค่าหรือราคาของเงินตราต่างประเทศด้วยอัตราปิด
(CLOSING RATE) เช่นเดียวกับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (5) แต่การคำนวณเงินตรา
ต่างประเทศตามภาระผูกพันของธนาคารที่มีต่อบริษัทฯ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ก็ต้องใช้
อัตราแลกเปลี่ยนเดียวกันกับที่ใช้คำนวณทรัพย์สินหรือหนี้สินของบริษัทฯ เพราะมูลหนี้เกิดจากทรัพย์สินหรือ
หนี้สินเงินตราต่างประเทศจำนวนเดียวกัน ย่อมไม่มีผลต่างจากอัตราแลกเปลี่ยน ความเห็นของบริษัทฯ
ถูกต้องหรือไม่
ทั้งนี้ การอ้างมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวเป็นไปตามหลักเกณฑ์ของคณะกรรมการกำกับ
หลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ (ก.ล.ต.) ซึ่งกำหนดให้บริษัทฯ จัดทำงบการเงิน โดยคำนึงถึงมาตรฐาน
การบัญชีของไทยซึ่งกำหนดโดยสมาคมนักบัญชี และผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยและได้รับ
ความเห็นชอบจากคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี และในกรณีที่มาตรฐานการบัญชีของ
ไทยยังครอบคลุมไม่ถึง ก็ให้ใช้มาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ (IAS) หรือมาตรฐานการบัญชีของ
สหรัฐอเมริกา (AICPA) ตามลำดับ
1. ปัจจุบันได้มีประกาศกระทรวงการคลังให้ใช้อัตราแลกเปลี่ยนลอยตัว (MANAGED
FLOAT) ดังนั้น ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทฯ ต้องปฏิบัติ
ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 เรื่อง การปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของ
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตรา ลงวันที่ 24
กรกฎาคม พ.ศ. 2540 โดยบริษัทฯ อาจเลือกนำผลกำไรหรือขาดทุนจากการตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สิน
มารวมเป็นรายได้หรือรายจ่ายได้ทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชี ตามข้อ 1 หรือจะเลือกนำเฉพาะผล
กำไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดในหรือหลังวันที่ 2 กรกฎาคม 2540 ซึ่งเป็น
รอบระยะเวลาบัญชีแรกที่มีการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตรา ตามประกาศกระทรวงการคลังมา
เป็นรายได้หรือรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามข้อ 2 หรือจะเลือกคำนวณกำไรหรือขาดทุนจาก
การตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินตามส่วนเฉลี่ยของมูลค่าทรัพย์สินหรือหนี้สินนั้น ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีแรก
เป็นต้นไป แต่ไม่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชี ตามข้อ 3 แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 ฯลฯ
ลงวันที่ 24 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 ก็ได้
2. กรณีบริษัทฯ มีทรัพย์สินหรือหนี้สินซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศ และบริษัทฯ
ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศ โดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้าคงที่ (FORWARD RATE) ไว้กับ
ธนาคารหรือสถาบันการเงินเพื่อชำระหรือรับชำระราคาทรัพย์สินหรือหนี้สิน สัญญาดังกล่าวย่อมมีผลบังคับ
ใช้ระหว่างบริษัทฯ และธนาคารหรือสถาบันการเงินนั้นเท่านั้น แต่ในการคำนวณมูลค่าหรือราคาทรัพย์สิน
หรือหนี้สินที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี (31 ธันวาคม) เพื่อคำนวณกำไรสุทธิหรือ
ขาดทุนสุทธิ บริษัทฯ จะต้องคำนวณค่าหรือราคาทรัพย์สินเป็นเงินตราไทย ตามอัตราถัวเฉลี่ยที่
ธนาคารพาณิชย์รับซื้อ ซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้และคำนวณค่าหรือราคาหนี้สินเป็นเงินตรา
ไทย ตามอัตราเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขาย ซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้ ตามมาตรา 65 ทวิ
(5) วรรค 1 แห่งประมวลรัษฎากร และหากบริษัทฯ มีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา
ต่างประเทศ บริษัทฯ มีสิทธินำผลขาดทุนนั้น มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิใน
รอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้
3. กรณีที่บริษัทฯ ทำสัญญากู้เงินจากธนาคารหรือสถาบันการเงินเป็นเงินตราต่างประเทศ
และได้ทำสัญญาประกันความเสี่ยงจากอัตราแลกเปลี่ยน (SWAP) เป็นกรณีที่บริษัทฯ ได้จัดเตรียมวิธีการ
เพื่อลดความเสี่ยงจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศของกิจการ แต่อย่างไรก็ตามในการคำนวณ
มูลค่าหรือราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินของกิจการ บริษัทฯ ยังคงมีหน้าที่ต้องปฏิบัติ ตามมาตรา 65 ทวิ (5)
วรรค 1 แห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกับข้อ 2 หรือจะเลือกปฏิบัติ ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.
72/2540 ฯลฯ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 ตามข้อ 1. ก็ได้
