กค 0702/6613
24 กรกฎาคม 2556
มาตรา 40(5) และมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร
76/38713
1. บริษัท A มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่จังหวัดบุรีรัมย์ ประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหากำไร (ไม่จดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะ) มีกรรมการ 3 คน ได้แก่ นาย ม. นาง ก. และนาย ช.
2. นาย ช. ได้ทำสัญญาให้สิทธิเก็บกินโดยไม่มีค่าตอบแทนในทรัพย์สินของตน ได้แก่ ที่ดินโฉนดเลขที่ 001 และที่ดินโฉนดเลขที่ 002 แก่บริษัท A มีกำหนดระยะเวลา 30 ปี นับแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2555 ถึงวันที่ 31 กรกฎาคม 2585 โดยให้บริษัท A มีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาประโยชน์แห่งทรัพย์สินในที่ดินทั้งสองแปลง หากมีการก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างเมื่อสิ้นสุดสัญญาและไม่มีการต่ออายุสัญญา ให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างตกเป็นกรรมสิทธิ์ของนาย ช. โดยปราศจากภาระผูกพัน รายละเอียดปรากฏตามสัญญาให้สิทธิเก็บกิน ลงวันที่ 22 กันยายน 2554 ซึ่งนาย ช. และบริษัท A ได้ดำเนินการจดทะเบียนสิทธิตามสัญญาให้สิทธิเก็บกิน ณ สำนักงานที่ดินจังหวัดเมื่อวันที่ 27 กันยายน 2554
3. บริษัท A ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินทั้งสองแปลงกับบริษัท B มีกำหนดระยะเวลา 29 ปี นับแต่วันที่ 9 กรกฎาคม 2555 เพื่อใช้ประกอบกิจการการค้า โดยให้บริษัท โฮมโปรฯ มีสิทธิก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้าง และระบบสาธารณูปโภคบนที่ดินที่เช่าได้ และเมื่อสัญญาเช่าสิ้นสุดลง ให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัท A ผู้ให้เช่า โดยตกลงให้ค่าตอบแทนสิทธิในการให้เช่าที่ดิน เป็นเงินจำนวน 43,500,000 บาท พร้อมค่าสิทธินอกเหนือจากค่าเช่ารายปี ตลอดระยะเวลาเช่า เป็นเงินจำนวน 51,817,931.68 บาท รวมเป็นเงินจำนวนทั้งสิ้น 95,317,931.68 บาท รายละเอียดปรากฏตามสัญญาเช่าที่ดิน ลงวันที่ 23 กันยายน 2554 ซึ่งได้จดทะเบียนการเช่าต่อเจ้าพนักงาน เมื่อวันที่ 9 พฤศจิกายน 2554
4. เมื่อวันที่ 15 พฤษภาคม 2555 บริษัท A ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 11 สิงหาคม 2554 ถึง 31 ธันวาคม 2554 โดยในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว บริษัท A ยังไม่มีรายได้ทางตรง แต่ได้แสดงรายได้อื่นนอกจากดอกเบี้ยรับ จำนวน 45,463.25 บาท และมีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ จำนวน 1,290,506.75 บาท สำหรับรายได้จำนวน 43,500,000 บาท บริษัท A ได้บันทึกบัญชีรายรับล่วงหน้าไว้ และจะรับรู้เป็นรายได้เฉลี่ยตามจำนวนปีที่เช่า เป็นระยะเวลา 29 ปี มีภาษีหัก ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 เป็นจำนวนเงิน 2,175,309.25 บาท ซึ่งบริษัท A มีความประสงค์ขอคืนเงินภาษีที่ชำระเกินดังกล่าว
กรณีนาย ช. ได้ทำสัญญาให้สิทธิเก็บกินโดยไม่มีค่าตอบแทน ตกลงให้บริษัท A มีสิทธิเก็บกินเหนือที่ดินจำนวนสองแปลง ได้แก่ ที่ดินโฉนดเลขที่ 001 และที่ดินโฉนดเลขที่ 002 มีกำหนดระยะเวลา 30 ปี หากมีการก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้าง เมื่อสิ้นสุดสัญญา ให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างในที่ดินตกเป็นกรรมสิทธิ์ของนาย ช. โดยปราศจากภาระผูกพัน ซึ่งบริษัท A ได้ดำเนินการจดทะเบียนสิทธิตามสัญญาให้สิทธิเก็บกิน ณ สำนักงานที่ดินจังหวัดบุรีรัมย์ เมื่อวันที่ 27 กันยายน 2554 สัญญาดังกล่าวไม่เข้าลักษณะของการเช่าทรัพย์ตามมาตรา 537 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เนื่องจากสัญญาเช่าทรัพย์เป็นสัญญาที่ก่อให้เกิดบุคคลสิทธิระหว่างคู่สัญญา แต่สัญญาให้สิทธิเก็บกินเป็นสัญญาที่ก่อให้เกิดทรัพยสิทธิ บริษัท A จึงเป็นผู้ทรงสิทธิเก็บกิน มีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาซึ่งประโยชน์ในที่ดินทั้งสองแปลง ตามมาตรา 1417 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ดังนั้น จะถือว่านาย ช. มีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ต่อเมื่อกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างที่บริษัท A ปลูกสร้างลงในที่ดิน ตกเป็นกรรมสิทธ์ของนาย ช. ตามที่กำหนดไว้ในสัญญาให้สิทธิเก็บกิน โดยถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เงินได้พึงประเมินที่เป็นเงินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับเนื่องจากการให้เช่าทรัพย์สิน ตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร
สำหรับกรณีบริษัท A ผู้ทรงสิทธิเก็บกิน ได้นำที่ดินทั้งสองแปลงไปให้บริษัท B เช่าเป็นระยะเวลา 29 ปี เพื่อใช้ประกอบกิจการการค้า โดยให้บริษัท B มีสิทธิก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้าง และระบบสาธารณูปโภคบนที่ดินที่เช่า และให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัท A ผู้ให้เช่า เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่า โดยตกลงให้ค่าตอบแทนสิทธิในการให้เช่าที่ดิน จำนวน 43,500,000 บาท พร้อมค่าสิทธินอกเหนือจากค่าเช่ารายปีตลอดระยะเวลาเช่า จำนวน 51,817,931.68 บาท รวมเป็นเงินจำนวนทั้งสิ้น 95,317,931.68 บาท ซึ่งได้จดทะเบียนการเช่าต่อเจ้าพนักงาน เมื่อวันที่ 9 พฤศจิกายน 2554 สัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าทรัพย์ ตามมาตรา 537 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ดังนั้น เงินได้จากค่าตอบแทนสิทธิในการให้เช่าที่ดิน และเงินค่าเช่าที่บริษัท A ได้รับ จึงถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5) แห่งประมวลรัษฎากร ของบริษัท A ผู้ให้เช่า
