กค 0702/11244
20 ธันวาคม 2555
มาตรา 66 มาตรา 81(1)(ต) มาตรา 77/1 (8)(9) มาตรา 80 มาตรา 86 มาตรา 77/2 มาตรา 121 มาตรา 65 ทวิ (2) มาตรา 65 ตรี (5) มาตรา 79 มาตรา 91/8 และมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร
75/38406
1. เทศบาลฯ ได้มีหนังสือหารือข้อกฎหมายเกี่ยวกับอากรแสตมป์ กรณีการชำระเป็นตัวเงินโดยทำตราสารในสัญญาเช่าที่ดิน โดยเทศบาลฯ ตกลงให้บริษัทฯ เช่าที่ดินบริเวณสถานกำจัดขยะเทศบาล อายุสัญญา 20 ปี มีวัตถุประสงค์เพื่อก่อสร้างอาคารและติดตั้งเครื่องจักรตามโครการฯ และยกกรรมสิทธิ์ในอาคารที่ก่อสร้างให้แก่เทศบาลฯ ซึ่งบริษัทฯ เป็นผู้เข้าดำเนินการบริหารจัดการแปรรูปขยะเป็นน้ำมัน โดยตกลงชำระค่าขยะพลาสติกในอัตรา 1 บาท ต่อกิโลกรัม และค่าตอบแทนจากน้ำมันที่ผลิตได้ในอัตรา 3.20 บาทต่อลิตร ให้แก่เทศบาลฯ กรณีดังกล่าว เทศบาลฯ ได้คำนวณการติดอากรแสตมป์สำหรับสัญญาเช่าที่ดิน จำนวนเงิน 3,846 บาท จึงหารือว่าค่าอากรแสตมป์จำนวนดังกล่าวถูกต้องหรือไม่ อย่างไร 2. สำนักงานสรรพากรภาค 7 พิจารณาแล้วเห็นว่า
2.1 เทศบาลฯ ทำสัญญากับบริษัทฯ จำนวน 2 ฉบับ ดังนี้
2.1.1 สัญญาเช่าที่ดิน (โครงการบริหารจัดการแปรรูปขยะเป็นน้ำมัน) บริเวณสถานกำจัดขยะเทศบาลนครพิษณุโลก ตำบลบึงกอก อำเภอบางระกำ จังหวัดพิษณุโลก สัญญาเลขที่ 9/2553 ลงวันที่ 9 มีนาคม 2553
2.1.2 สัญญาก่อสร้างอาคารยกกรรมสิทธิ์ให้ สัญญาเลขที่ 8/2553 ลงวันที่ 9 มีนาคม 2553
2.2 เทศบาลฯ มีภาระภาษีตามประมวลรัษฎากร ดังนี้
2.2.1 ภาษีเงินได้นิติบุคคล เนื่องจาก เทศบาลฯ เป็นราชการส่วนท้องถิ่นและเป็นนิติบุคคล แต่ไม่เข้าลักษณะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 66 แห่งประมวลรัษฎากร
2.2.2 ภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากเทศบาลฯ เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2535 ค่าตอบแทนจากขยะพลาสติกที่เทศบาลฯ ให้บริษัทฯ ใช้แปรรูปเป็นน้ำมัน ถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1(8)(9) แห่งประมวลรัษฎากร และในส่วนของค่าตอบแทนน้ำมันเป็นผลมาจากที่เทศบาลฯ ได้ให้บริษัทฯ มีสิทธิดำเนินการในโครงการฯ ถือได้ว่าเป็นการกระทำใดๆ อันหาประโยชน์ อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้าเข้าลักษณะเป็นการให้บริการ ตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร จึงอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2(1) แห่งประมวลรัษฎากร
2.2.3 อากรแสตมป์ สัญญาเช่าที่ดินและสัญญาเช่าที่ดินพร้อมอาคารตามสัญญาเลขที่ 9/2553 อยู่ในบังคับต้องปิดอากรแสตมป์ตามลักษณะแห่งตราสาร 1. และ 23. ของบัญชีอัตราอากรแสตมป์
2.3 บริษัทฯ มีภาระภาษีตามประมวลรัษฎากร ดังนี้
2.3.1 ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีบริษัทฯ ได้ก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้าง ในที่ดินของเทศบาลฯ เมื่อก่อสร้างอาคารเสร็จบริบูรณ์แล้ว บริษัทฯ จะส่งมอบอาคารให้กับเทศบาลฯ และให้อาคารตกเป็นกรรมสิทธิ์ของเทศบาลฯ ทันทีโดยบริษัทฯ ใช้สิทธิเลือกเป็นผู้เช่าอาคารเองและบริษัทฯ มีสิทธิใช้สอยอาคารตลอดอายุสัญญาเช่า รายจ่ายที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้างอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ เป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าและเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้นำไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี(5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่บริษัทฯ มีสิทธินำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สิน เพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีได้ตามมาตรา 65 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527
กรณีบริษัทฯ ได้รับเงินสนับสนุนจากกองทุนฯ จำนวน 25,000,000 บาท บริษัทฯ ต้องนำเงินสนับสนุนดังกล่าวไปถือเป็นรายได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร
2.3.2 ภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากตามสัญญาฯ บริษัทฯ ได้ตกลงยกกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบให้กับเทศบาลฯ ทันทีนับแต่อาคาร สิ่งปลูกสร้างได้ก่อสร้างแล้วเสร็จบริบูรณ์หรือยกกรรมสิทธิ์ให้ภายใน 3 ปี นับแต่การก่อสร้างเสร็จสิ้น ภาษีซื้อทั้งหมดที่เกิดจากการก่อสร้างดังกล่าวย่อมเป็นภาษีซื้อต้องห้ามนำไปหักออกจากภาษีขายจากการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ดี บริษัทฯ มีสิทธินำภาษีซื้อต้องห้ามดังกล่าวไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6 ทวิ) แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อครบกำหนดสัญญา 20 ปี บริษัทฯ ตกลงยกกรรมสิทธิ์ในเครื่องจักรให้เทศบาลฯ ถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1(8)(9) แห่งประมวลรัษฎากร อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2(1) แห่งประมวลรัษฎากร มูลค่าของฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าในวันที่ส่งมอบ ตามมาตรา 79/3(1) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีบริษัทฯ ได้รับเงินสนับสนุนจากกองทุนฯ จำนวน 25,000,000 บาท หากบริษัทฯ ไม่มีข้อผูกมัดใดที่จะต้องทำการตอบแทนหรือให้บริการคืนหรือต้องทำการใดๆ ตอบแทน สำหรับเงินที่ได้รับในรูปแบบเงินอุดหนุน เงินสนับสนุนดังกล่าวจึงไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
2.3.3 ภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีบริษัทฯ ได้ส่งมอบอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบให้กับเทศบาลฯ ตามสัญญาฯ หากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวมีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมต่อเจ้าพนักงานที่ดิน บริษัทฯ มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/8 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร
2.3.4 อากรแสตมป์ หากการโอนอสังหาริมทรัพย์ตามสัญญาดังกล่าวมีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมต่อเจ้าพนักงานที่ดิน เมื่อบริษัทฯ เสียภาษีธุรกิจเฉพาะแล้วจะได้รับยกเว้นอากรแสตมป์ในส่วนของใบรับสำหรับการโอนหรือก่อตั้งสิทธิใด ๆ เกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์
2.3.5 ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย เมื่อบริษัทฯ จ่ายค่าเช่า ค่าตอบแทนขยะพลาสติก ค่าตอบแทนจากขยะน้ำมันที่ผลิตได้ และการโอนอาคาร สิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบให้กับเทศบาลฯ กรณีเทศบาลฯ เป็นราชการส่วนท้องถิ่น บริษัทฯ ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการจ่ายเงินได้ดังกล่าวให้กับเทศบาลฯ
2.4 เนื่องจากประเด็นปัญหาตามข้อเท็จจริงดังกล่าว เป็นสัญญาที่ซับซ้อนและเป็นผู้ประกอบการรายใหญ่ที่อาจมีผลกระทบต่อการเสียภาษีของเทศบาลฯ ในภาพรวม จึงเห็นควรหารือกรมสรรพากรเพื่อเป็นแนวทางในการปฏิบัติแล้วแจ้งให้ผู้หารือให้ทราบต่อไป
1. เทศบาลฯ มีภาระภาษีอากรแยกพิจารณาได้ดังนี้
(1) ภาษีเงินได้นิติบุคคล
เนื่องจากเทศบาลฯ เป็นหน่วยงานบริหารราชการ มีฐานะเป็นนิติบุคคล จึงไม่เข้าลักษณะเป็น "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล" ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 66 แห่งประมวลรัษฎากร
(2) ภาษีมูลค่าเพิ่ม
(ก) กรณีรายได้จากค่าเช่าที่ดิน และค่าเช่าที่ดินพร้อมอาคาร เนื่องจากเทศบาลฯ ตกลงให้บริษัทฯ เช่าที่ดิน เพื่อสร้างอาคารและติดตั้งเครื่องจักรตามโครงการฯ โดยมีข้อตกลงยกกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่เทศบาลฯ ทันทีที่สร้างเสร็จ รายได้จากการเช่าอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวจึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ต) แห่งประมวลรัษฎากร
(ข) กรณีรายได้จากขยะพลาสติก และรายได้จากน้ำมันที่ผลิตได้จากขยะพลาสติก แยกพิจารณาได้ดังนี้
- กรณีรายได้จากขยะพลาสติก เนื่องจากเทศบาลฯ มีหน้าที่จัดหาขยะพลาสติกให้แก่บริษัทฯ ตามจำนวนที่ตกลงกัน และบริษัทฯ ตกลงจ่ายค่าขยะพลาสติก (กิโลกรัมละ 1 บาท) ให้แก่เทศบาลฯ เป็นค่าตอบแทน กรณีดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1(8)(9) แห่งประมวลรัษฎากร และอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อบริษัทฯ จ่ายเงินดังกล่าวให้แก่เทศบาลฯ เทศบาลฯ มีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 พร้อมทั้งออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัทฯ ตามมาตรา 80 และ 86 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร
- กรณีรายได้จากน้ำมันที่ผลิตได้จากขยะพลาสติก เนื่องจากบริษัทฯ มีหน้าที่ต้องแบ่งผลประโยชน์จากการขายน้ำมันที่ผลิตได้จากขยะพลาสติก (ลิตรละ 3.20 บาท) ให้แก่เทศบาลฯ ถือว่าบริษัทฯ ตกลงจ่ายค่าผลประโยชน์ตอบแทนจากการให้บริษัทฯ ได้รับสิทธิดำเนินการบริหารจัดการแปรรูปขยะเป็นน้ำมัน ซึ่งเข้าลักษณะเป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร และอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อบริษัทฯ จ่ายเงินดังกล่าวให้แก่เทศบาลฯ เทศบาลฯ มีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 พร้อมทั้งออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัทฯ ตามมาตรา 80 และ 86 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร
(3) อากรแสตมป์
กรณีเทศบาลฯ ทำสัญญาเช่าที่ดินกับบริษัทฯ เนื่องจากเทศบาลฯ ผู้ให้เช่า มีฐานะเป็นองค์การบริหารราชการส่วนท้องถิ่น จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียอากรแสตมป์ตามมาตรา 121 แห่งประมวลรัษฎากร
2. บริษัทฯ มีภาระภาษีอากรแยกพิจารณาได้ดังนี้
(1) ภาษีเงินได้นิติบุคคล
(ก) กรณีบริษัทฯ ก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างด้วยค่าใช้จ่ายของบริษัทฯ ลงบนที่ดินที่บริษัทฯ ได้เช่าจากเทศบาลฯ โดยบริษัทฯ ตกลงโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้แก่เทศบาลฯ ทันทีที่สร้างเสร็จ แต่บริษัทฯ มีสิทธิใช้สอยอาคารตลอดอายุสัญญาเช่า ถือว่ารายจ่ายที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าและเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้นำไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี(5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่บริษัทฯ มีสิทธินำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สิน เพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีได้ตามมาตรา 65 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527
(ข) กรณีบริษัทฯ ได้รับเงินสนับสนุนจากกองทุนฯ สนพ. จำนวน 25,000,000 บาท เงินสนับสนุนจำนวนดังกล่าวถือเป็นรายได้เนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี บริษัทฯ ต้องนำมารวมคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร
(2) ภาษีมูลค่าเพิ่ม
(ก) กรณีการโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้เทศบาลฯ ทันทีที่สร้างเสร็จ ภาษีซื้อทั้งหมดที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวเป็นภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายของกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำไปหักออกจากภาษีขายจากการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2(3) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)ฯ ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 อย่างไรก็ดี บริษัทฯ มีสิทธินำภาษีซื้อต้องห้ามดังกล่าวไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6 ทวิ) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยภาษีซื้อที่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ (ฉบับที่ 243) พ.ศ. 2543
(ข) กรณีบริษัทฯ ตกลงโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องจักรให้แก่เทศบาลฯ เมื่อครบกำหนดตามสัญญา เนื่องจากทรัพย์สินดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 140 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และเข้าลักษณะเป็นสินค้า ดังนั้น การโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินดังกล่าวให้แก่เทศบาลฯ จึงถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1(8)(9) แห่งประมวลรัษฎากร จึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร
(ค) กรณีบริษัทฯ ได้รับเงินสนับสนุนจากกองทุนฯ จำนวน 25,000,000 บาท กรณีดังกล่าว หากบริษัทฯ ไม่มีข้อผูกมัดใดที่จะต้องทำการตอบแทนหรือให้บริการคืนหรือต้องทำการใดๆ ตอบแทน สำหรับเงินที่ได้รับการสนับสนุน เงินสนับสนุนดังกล่าวย่อมมิใช่มูลค่าฐานภาษีที่บริษัทฯ ได้รับจากการขายสินค้าหรือให้บริการตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
(3) ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายกรณีบริษัทฯ จ่ายค่าเช่า ค่าตอบแทนขยะพลาสติก ค่าตอบแทนจากการแปรรูปขยะพลาสติกเป็นน้ำมัน รวมทั้งการโอนกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้าง และส่วนควบให้กับเทศบาลฯ ตามสัญญาฯ เมื่อเทศบาลฯ เป็นหน่วยงานบริหารราชการ จึงไม่เข้าลักษณะเป็น "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล" ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 66 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการจ่ายเงินดังกล่าว
(4) ภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีบริษัทฯ ตกลงโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้แก่เทศบาลฯ ทันทีนับแต่การก่อสร้างเสร็จ หากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวมีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมต่อเจ้าพนักงานที่ดิน บริษัทฯ มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/8 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541
(5) อากรแสตมป์ กรณีบริษัทฯ ตกลงโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้แก่เทศบาลฯ ทันทีนับแต่การก่อสร้างเสร็จ หากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวมีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมต่อเจ้าพนักงานที่ดิน และบริษัทฯ มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร ใบรับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวจึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียอากรแสตมป์ตามลักษณะแห่งตราสาร 28. (ข) แห่งบัญชีอัตราอากรแสตมป์
