กค0706/1768
2 มีนาคม 2549
มาตรา 76 ทวิ มาตรา 77/2 และมาตรา 82/2 แห่งประมวลรัษฎากร
69/33925
A เป็นองค์กรมีวัตถุประสงค์มิได้แสวงหากำไร จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายว่าด้วยการศึกษาของมลรัฐนิวยอร์ก ประเทศสหรัฐอเมริกา A มีวัตถุประสงค์เพื่อพัฒนาออกแบบ ตลอดจนจัดเตรียมและจัดสอบเพื่อวัดผลความรู้ด้านภาษาอังกฤษ ได้แก่ TOEFL และ TWE ตลอดจนวัดระดับความรู้ก่อนการศึกษาในระดับสูงกว่าปริญญาตรีในหลักสูตรต่างๆ เช่น GRE หรือ GMAT เป็นต้น โดยกลุ่มลูกค้าเป็นผู้ที่ต้องการนำผลวัดระดับความรู้ดังกล่าวไปประกอบการสมัครคัดเลือกเพื่อศึกษาต่อในมหาวิทยาลัยต่างๆ ทั่วโลก การจัดสอบวัดผลในกรณีนี้ กระทำในสองรูปแบบ ได้แก่
1. รูปแบบ Paper and Pencil Format เป็นการจัดสอบโดยใช้กระดาษคำตอบที่บันทึกด้วยปากกาและดินสอ โดย A จะทำสัญญาแต่งตั้งตัวแทนกับคู่สัญญาซึ่งเป็นบุคคลภายนอก เรียกว่า Test Administrator ในแต่ละประเทศ ให้เป็นผู้ดำเนินการจัดสอบในประเทศนั้นในนามของ A ผู้สมัครสอบต้องสมัครสอบกับทาง Test Administrator ในประเทศนั้นโดยตรง
2 รูปแบบ The Computer-based Test Format (CBT) เป็นการจัดสอบโดยให้ผู้สอบต้องตอบคำถามและบันทึกคำตอบผ่านทางคอมพิวเตอร์โดยตรง A จะทำสัญญาแต่งตั้งตัวแทนกับคู่สัญญาซึ่งเป็นบุคคลภายนอกซึ่งเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของประเทศสหรัฐอเมริกา เรียกว่า US Global Subcontractor ทั้งนี้ US Global Subcontractor มีหน้าที่จัดหาบำรุงรักษาเครื่องมือในการจัดสอบทั้งหมดให้อยู่ในสภาพเรียบร้อย และจัดหาสถานที่ เรียกว่าศูนย์ทะเบียนสอบ หรือ Test Registration Centers ให้แก่ทาง A ทั้งนี้ ศูนย์ทะเบียนสอบดังกล่าว มีหน้าที่ให้คำแนะนำผู้เข้าสอบถึงสถานที่ตลอดจนวันเวลาที่จัดสอบ รวมถึงการเก็บค่าสอบจากผู้สมัครสอบ โดย US Global Subcontractor ได้ทำสัญญาแต่งตั้งตัวแทนกับคู่สัญญาซึ่งเป็นบุคคลภายนอก เรียกว่า Test Administrator ในแต่ละประเทศที่จัดสอบนั้นอีกทอดหนึ่งอีกด้วยการชำระค่าสมัครสอบทั้งสองรูปแบบดังกล่าว ผู้สมัครสามารถชำระค่าสอบด้วยบัตรเครดิต หรือชำระด้วยเช็คธนาคารพาณิชย์ โดย A เป็นผู้รับเงิน หรือระบุชื่อของรายการหลักสูตรที่สมัครสอบ เช่น TOEFL หรือ GMAT เป็นต้น กรณีผู้สมัครสอบอยู่นอกประเทศสหรัฐอเมริกา หากชำระค่าสมัครสอบด้วยเช็ค เช็คธนาคารจะถูกส่งไปยัง A โดย Test Registration Centers หรือ Test Administrator ในประเทศดังกล่าวนั้นตามแต่กรณีการดำเนินการจัดสอบในประเทศไทย มี 2 วิธี
1. รูปแบบ Paper and Pencil Format ทาง A ได้ทำสัญญาแต่งตั้ง Eเพื่อให้ทำหน้าที่เป็น Test Administrator ของ A ในประเทศไทย ทั้งนี้ E เป็นองค์กรมิได้แสวงหากำไร จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของมลรัฐนิวยอร์ก ประเทศสหรัฐอเมริกา และมีสำนักงานสาขาในประเทศไทย คือ E Thai โดย A จะชำระค่าตอบแทนตามสัญญาดังกล่าวให้แก่ E โดยตรงในต่างประเทศ มิได้เกี่ยวข้องกับ E Thai ในประเทศไทยแต่อย่างใด
2. รูปแบบ The Computer-based Test Format (CBT) ทาง A ได้ทำสัญญาแต่งตั้งตัวแทนกับคู่สัญญาที่เรียกว่า US Global Subcontractor และ US Global Subcontractor ได้ทำสัญญาแต่งตั้ง E ให้เป็น Test Administrator ของ A ในประเทศไทยอีกทอดหนึ่ง โดย E Thai ซึ่งเป็นสำนักงานสาขาในประเทศไทยของ E มีหน้าที่ดำเนินการจัดสอบดังกล่าวในประเทศไทยทั้งหมดตามคำสั่งของสำนักงานของตน ทั้งนี้ ไม่ปรากฏสัญญาแต่งตั้งตัวแทนใดๆ ระหว่าง A กับ E Thai โดยตรงแต่อย่างใด
A จึงหารือว่า
(1) เนื่องจาก A เป็นองค์กรมิได้แสวงหากำไร และมิได้มีทรัพย์สินหรือลูกจ้างนอกประเทศสหรัฐอเมริกา จึงมิได้เข้าลักษณะบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้แต่อย่างใด นอกจากนี้ ตัวแทนของ A ที่มีในประเทศไทย เข้าลักษณะเป็นตัวแทนที่มีสถานภาพเป็นอิสระและไม่ถือว่า A มีสถานประกอบการถาวรในประเทศ
(2) เนื่องจากการให้บริการของ A ได้แก่ การพัฒนาและการค้นคว้าวิจัยรูปแบบของรายการสอบในหลักสูตรต่างๆ ตลอดจนการคิดสรุปคะแนนทั้งหมดได้กระทำอยู่ในประเทศสหรัฐอเมริกาและผลของการใช้บริการนั้น ผู้สมัครสอบสามารถนำไปใช้เป็นหลักฐานสำหรับสมัครคัดเลือกเพื่อศึกษาต่อ ณ มหาวิทยาลัยต่างๆ ในประเทศสหรัฐอเมริกา ดังนั้น A จึงไม่เข้าลักษณะผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด
กรณีตามข้อเท็จจริง A ได้พัฒนาออกแบบ จัดเตรียมและจัดสอบเพื่อวัดผลความรู้ด้านภาษาอังกฤษ ได้แก่ TOEFL และ TWE ตลอดจนการจัดสอบเพื่อวัดระดับความรู้ก่อนการศึกษาในระดับสูงกว่าปริญญาตรี เช่น GRE หรือ GMAT เป็นต้น A จึงมีภาระภาษี ดังนี้
1. ภาษีเงินได้แม้ว่า A จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายว่าด้วยการศึกษาของมลรัฐนิวยอร์ก ประเทศสหรัฐอเมริกา และมีวัตถุประสงค์ที่มิได้แสวงหากำไร ซึ่งภายใต้กฎหมายของหลายประเทศ A ไม่มีสถานภาพเป็นหน่วยภาษีที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศนั้นๆ ตามหนังสือยืนยันสถานภาพการยกเว้นภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายภายในจากหลายประเทศตามข้อเท็จจริงข้างต้น แต่เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่า A ได้ดำเนินการจัดสอบวัดผลระดับความรู้โดยกระทำการผ่านตัวแทนของ A ในประเทศไทย และการดำเนินการดังกล่าวนั้น เรียกเก็บค่าตอบแทนจากผู้เข้าสมัครสอบทั้งหลายเป็นการทั่วไป กรณีจึงเข้าลักษณะเป็นกิจการซึ่งดำเนินการเป็นทางการค้าหรือหากำไรโดยนิติบุคคลอื่นที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ A จึงถือเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามนัยมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามกฎหมายไทยเงินได้ของ A ในประเทศไทยเกิดขึ้นจากการให้บริการสอบวัดผลระดับความรู้ในรายการหลักสูตรต่างๆ ที่ A เรียกเก็บค่าบริการจากผู้เข้าสมัครสอบในประเทศไทย โดยการให้บริการจัดสอบวัดผลระดับความรู้ของ A ดังกล่าว ได้กระทำผ่านตัวแทนของ A ในประเทศไทยทั้งหมด ดังนั้น กิจกรรมทางพาณิชย์ของ IIE Thai ในประเทศไทยที่มีต่อ A ตามสัญญาแต่งตั้งดังกล่าวล้วนอยู่ภายใต้คำสั่งในด้านรายละเอียด หรือภายใต้การควบคุมรอบด้านโดย A อย่างชัดแจ้ง โดย A มิได้กระทำการในลักษณะทำนองเดียวกันให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต่างๆ ในต่างประเทศเป็นการทั่วไป กรณีนี้จึงไม่เข้าลักษณะผู้ทำการแทน ผู้ทำการติดต่อที่มีสถานภาพเป็นอิสระตามนัยข้อ (1) แห่งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ที่ 2/2526 เรื่อง ภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 สิงหาคม พ.ศ. 2526 A จึงเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อ ในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย และถือว่า A นั้นประกอบกิจการในประเทศไทยตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจาก A จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายว่าด้วยการศึกษาของมลรัฐนิวยอร์ก ประเทศสหรัฐอเมริกา และถือเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสหรัฐอเมริกา การแต่งตั้ง E Thai ให้เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อ ในการประกอบกิจการในประเทศไทย ดังกล่าว ถือว่า A มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ตามนัยข้อ 5 วรรคหก แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ และมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้จากกำไรธุรกิจที่เกิดขึ้นจากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการโดยผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ ดังนั้น IIE Thai ซึ่งเป็นผู้ทำการแทนในประเทศไทยของ A จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีในนามของ A จากเงินได้ที่เกิดขึ้นจากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการในประเทศไทยของ A ทั้งหมดตามข้อ 7 แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ ประกอบกับมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร
2. ภาษีมูลค่าเพิ่มการให้บริการของ A ได้แก่ การพัฒนา และการค้นคว้าวิจัยรูปแบบของรายการหลักสูตรสอบต่างๆ ตลอดจนการสรุปคะแนน ได้กระทำในประเทศสหรัฐอเมริกาทั้งหมด แต่เนื่องจากสาระสำคัญของการให้บริการคือการจัดสอบให้แก่ผู้สมัครสอบในประเทศไทย จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการจ่ายค่าบริการที่ผู้ประกอบการอยู่นอกราชอาณาจักรได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร แต่การกระทำดังกล่าวถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การให้บริการตามข้อเท็จจริงข้างต้น E Thai เข้าลักษณะเป็นผู้ทำการแทนของ A ในประเทศไทยตามเหตุผลในข้อ 1. จึงเข้าลักษณะเป็นผู้มีหน้าที่รับผิดชอบในการประกอบกิจการโดยเป็นผู้ทำการแทนซึ่งมีอำนาจในการจัดการแทนโดยตรงหรือโดยปริยายที่อยู่ในราชอาณาจักร E Thai จึงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการให้บริการในประเทศไทยของ A ตามมาตรา 82/2 แห่งประมวลรัษฎากร
